Maurizio Cassano

Con la risoluzione n. 24/E del 24 giugno 2026 l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito alla deducibilità nell’esercizio di iscrizione in bilancio e nei quattro successivi, delle svalutazioni derivanti dall’adozione del modello di rilevazione del fondo a copertura delle perdite per perdite attese sui crediti, per i crediti del primo e del secondo stato di rischio di credito. 

In particolare è stato chiesto se le svalutazioni, in relazione alle quali opera, ai fini della loro deducibilità, il differimento temporale, debbano essere assunte al lordo oppure al netto delle rivalutazioni contabilizzate nel medesimo esercizio in cui sono rilevate le predette svalutazioni conformemente all’applicazione del principio Ifrs 9. 

L’Ifrs 9 ha introdotto significative modifiche al sistema di classificazione  e valutazione degli strumenti finanziari, con l’adozione di un nuovo modello di impairment dei crediti basato sulle perdite attese, che impone di tener conto delle probabilità di insolvenza anche prima della reale manifestazione dell’evento. Questo metodo  ha sostituito il precedente approccio basato sulle perdite sostenute. Le perdite attese vengono dunque imputate a conto economico in contropartita del fondo a copertura perdite, con una valutazione aggiornata a ogni data di bilancio. 

Il Ministero dell’Economia, con il decreto del 10 gennaio 2018, ha emanato le disposizioni di coordinamento delle norme che disciplinano la determinazione delle basi imponibili Ires e Irap con le modalità di contabilizzazione degli strumenti finanziari previste dall’Ifrs 9.

In particolare, l’art. 7 del decreto stabilisce, ai fini Ires, che alle riduzioni di valore dei crediti rilevate in bilancio in contropartita del fondo a copertura perdite si applicano, tra le altre, le disposizioni degli articoli 94, 101, 106 e 110 del Tuir. 

Analoga previsione di rilevanza fiscale è stabilita, ai fini Irap, per i soggetti di cui agli articoli 6 e 7 del decreto Irap.

Per gli intermediari finanziari l’articolo 106, comma 3, del Tuir prevede la deducibilità integrale nell’esercizio delle svalutazioni e delle perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo. Ma la stessa disposizione precisa anche un criterio decisivo: le svalutazioni e le perdite diverse da quelle realizzate mediante cessione onerosa devono essere assunte al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio. 

L’articolo 6, comma 1, lettera c-bis) del decreto legislativo 15 dicembre 1997 n. 446 dispone, inoltre, che concorrono alla determinazione della base imponibile Irap degli intermediari finanziari le ‘rettifiche e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti, limitatamente a quelle riconducibili ai crediti verso la clientela iscritti a bilancio a tale titolo’. 

In deroga al regime di deducibilità integrale, tuttavia, la legge di Bilancio 2026 dispone un differimento per le svalutazioni derivanti esclusivamente dal modello Ifrs 9 relative ai crediti in stage 1 e 2: tali importi diventano deducibili in cinque esercizi, dall’anno di rilevazione ai quattro successivi. 

Il comma 57 dell’art. 1, disciplina, altresì, il trattamento delle imposte anticipate collegate a questa disposizione, ovvero che i ‘commi 55, 56-bis, 56 bis.1 e 56-ter dell’articolo 2 del decreto legge 29 dicembre 2010 n. 225, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 10/2011, non sono applicabili alle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio, a seguito dell’applicazione delle disposizioni di cui al comma 56 del presente articolo. Le imposte anticipate di cui al primo periodo non rilevano altresì ai fini della differenza di cui all’articolo 11, comma 2, del decreto legge 3 maggio 2016 n. 59, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 giugno 2016 n. 119’. 

Infine, il comma 58 dell’articolo 1 detta una regola specifica per la determinazione dell’acconto dovuto per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025: nella determinazione dell’acconto dovuto per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni di cui ai commi 56 e 57. 

Tenuto conto delle modifiche normative intervenute, pertanto, per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 e per i tre successivi le svalutazioni dei crediti verso la clientela, derivanti esclusivamente dall’adozione del modello di rilevazione del fondo a copertura delle perdite per perdite attese di cui all’Ifrs 9, per i crediti appartenenti ai stage 1 e 2, sono deducibili, ai fini Ires e Irap, in quote costanti (‘quinti’) nell’esercizio di rilevazione in bilancio e nei quattro successivi. 

Le predette svalutazioni devono essere assunte ‘al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio’.

Al fine di fornire indicazioni volte ad agevolare un’uniformità di trattamento sul territorio nazionale, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 23/E del 19 giugno 2026, fornisce chiarimenti in merito all’istituto della cancellazione semplificata di ipoteca e della relativa disciplina. 

Nelle prassi operative di vari Uffici dei registri immobiliari sono state riscontrate difformità che attengono i casi in cui la cancellazione semplificata riguarda l’estinzione di un’obbligazione creditizia relativa a un contratto di mutuo oggetto di frazionamento, senza che sia intervenuto accollo da parte dell’acquirente della quota immobiliare gravata da garanzia. 

Ai sensi dell’articolo 2847 c.c. l’iscrizione ipotecaria conserva il suo effetto per 20 anni dalla sua data; tale effetto cessa qualora l’iscrizione non sia rinnovata prima della scadenza del relativo termine. Inoltre, l’ipoteca si estingue per mancata rinnovazione entro il citato termine ventennale, per estinzione dell’obbligazione oppure mediante cancellazione dell’iscrizione. 

Il decreto legge n. 7/2007, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 40/2007, ha introdotto nell’ordinamento una significativa semplificazione del procedimenti di cancellazione delle ipoteche iscritte a garanzia di mutui e finanziamenti concessi da soggetti esercenti attività bancaria o finanziaria. 

Tale norma ha disposto che l’ipoteca iscritta a garanzia di obbligazioni derivanti da mutui e finanziamenti si estingue automaticamente alla data di estinzione dell’obbligazione garantita. In tal caso, il creditore rilascia al debitore quietanza attestante la data di estinzione dell’obbligazione e trasmette al conservatore dei registri immobiliari la relativa comunicazione entro 30 giorni dalla stessa data; decorso tale termine, il conservatore procede d’ufficio alla cancellazione dell’ipoteca. 

Con questo intervento il legislatore ha previsto una ipotesi alternativa a quella ordinaria ventennale, di perenzione legale dell’iscrizione ipotecaria che si realizza per effetto dell’estinzione dell’obbligazione. Quest’ultima, infatti, determina non solo l’estinzione dell’ipoteca sotto il profilo sostanziale, ma anche la cessazione della sua efficacia come iscrizione nei registri immobiliari.

Questo procedimento non richiede la redazione di una nota né la presentazione di un titolo formale e si conclude mediante annotazione della comunicazione relativa alla quietanza attestante la data di estinzione dell’obbligazione; inoltre, la cancellazione semplificata non è assoggettata al pagamento di tributi. 

La cancellazione semplificata su mutui oggetto di frazionamento

La legge finanziaria del 2008 ha disposto l’estensione del procedimento semplificato alle cancellazioni di ipoteca relative a mutui ‘accollati a seguito di frazionamento’. 

Il frazionamento di mutuo consente la suddivisione del finanziamento e della correlata garanzia ipotecaria in una pluralità di quote autonome, ciascuna riferita a una specifica porzione immobiliare catastalmente identificata. La fattispecie si colloca nell’ambito dei mutui concessi nel settore edile, dove al fine di una più agevole commercializzazione delle unità immobiliari, si procede al frazionamento del finanziamento e della relativa garanzia gravante sul complesso immobiliare. Questo comporta che ciascuna unità immobiliare risulta gravata da una quota autonoma del debito e dalla corrispondente frazione della garanzia ipotecaria. 

La suddivisione del finanziamento in quote e, di conseguenza,  il frazionamento dell’ipoteca a garanzia, comporta la configurazione di una pluralità di posizioni giuridiche distinte, con conseguente autonomia delle singole quote di garanzia. Quando questo si verifica, si estingue anche la relativa quota di ipoteca. 

Secondo alcuni Uffici, l’articolo 40-bis, comma 1, del TUB individua come unico presupposto della cancellazione semplificata l’estinzione dell’obbligazione garantita. La norma non richiede che vi sia un accollo né che il debitore che estingue il mutuo sia diverso dal debitore originario. Di conseguenza, quando una quota di mutuo frazionato viene integralmente pagata, il requisito richiesto dalla legge è soddisfatto.

Il riferimento normativo ai mutui  ‘stipulati o accollati a seguito di frazionamento’ circoscriverebbe l’ambito applicativo della cancellazione semplificata alle sole ipotesi in cui, nel caso di frazionamento, si configuri anche una modificazione soggettiva del rapporto obbligatorio per effetto dell’accollo.

Per risolvere la questione interpretativa occorre verificare se il legislatore abbia inteso subordinare l’applicabilità della procedura, nei casi di frazionamento del mutuo originario, alla presenza dell’accollo ovvero se tale riferimento debba essere diversamente interpretato. 

In altre parole, occorre stabilire se nel campo di applicazione della cancellazione semplificata possano rientrare anche i mutui frazionati ma non accollati, considerato che nella prassi, il frazionamento può non essere accompagnato da accollo.

La questione può essere risolta mediante una lettura coordinata e teleologica della disciplina in esame, che tenga conto del profilo strutturale del frazionamento, della portata dell’art. 40-bis TUB e della funzione dell’istituto della cancellazione semplificata.

La suddivisione del mutuo di cui all’articolo 39 TUB e il correlato frazionamento dell’ipoteca comportano la trasformazione del rapporto originario in una pluralità di distinti rapporti. Ciascuna quota di finanziamento, infatti, viene correlata ad una specifica porzione immobiliare ed assume una propria autonoma configurazione, cui corrisponde una distinta frazione di garanzia ipotecaria, il cui grado ipotecario coincide con quello dell’ipoteca originaria. 

Inoltre, l’articolo 40-bis TUB individua come unico presupposto della cancellazione semplificata l’estinzione dell’obbligazione garantita. La norma non richiede che vi sia un accollo né che il debitore che estingue il mutuo sia diverso dal debitore originario. Di conseguenza, quando una quota di mutuo frazionato viene integralmente pagata, il requisito richiesto dalla legge è pienamente soddisfatto. 

Il riferimento legislativo ai mutui ‘accollati a seguito di frazionamento’ va letto in senso estensivo e non restrittivo. Il legislatore non ha voluto limitare la procedura ai casi di accollo, ma chiarire che la cancellazione semplificata è possibile anche quando il soggetto che estingue il debito non coincide con il debitore originario perché è intervenuto un accollo. In sostanza, il riferimento all’accollo non rappresenta una condizione ma ha la funzione di estendere l’ambito applicativo dell’istituto, includendo anche ipotesi in cui sia cambiato il debitore. 

L’accollo comporta, infatti, esclusivamente la modifica soggettiva del lato passivo del rapporto obbligatorio e ‘non incide sul presupposto oggettivo dell’estinzione del debito: ne consegue che l’inclusione espressa di tale fattispecie non può essere intesa quale indice di esclusione delle ipotesi diverse, ma deve essere letta, in una ratio estensiva perseguita dal legislatore, quale conferma dell’operatività della procedura sui mutui frazionati anche in presenza di modificazioni soggettive del rapporto’. 

Una diversa interpretazione contrasterebbe con  la finalità dell’istituto che è quella di semplificare le formalità ipotecarie e di favorire la circolazione dei beni immobili.

Sotto altro profilo la risoluzione precisa che la cancellazione di quota di ipoteca frazionata è ben diversa dalla fattispecie della c.d. restrizione di beni. Nella restrizione il debito resta unico e viene semplicemente liberata dall’ipoteca una parte degli immobili originariamente vincolati; di conseguenza, non si verifica l’estinzione dell’obbligazione, presupposto necessario per la cancellazione semplificata dell’ipoteca. 

In conclusione, la cancellazione semplificata si applica anche quando una quota di mutuo frazionato viene estinta senza che vi sia stato un accollo. L’elemento determinante è l’avvenuta estinzione del debito garantito, mentre la presenza o meno di una modifica soggettiva del debitore non assume rilievo ai fini dell’applicazione della procedura. 

Con specifico riguardo al contenuto delle comunicazioni relative all’estinzione delle obbligazioni derivanti da contratto di mutuo accollato a seguito di frazionamento, l’Amministrazione finanziaria è intervenuta con il Provvedimento del 29 gennaio 2008 precisando che le comunicazioni di estinzione relative a quote di mutuo frazionate devono indicare con chiarezza sia la quota di finanziamento estinta sia gli immobili interessati, con i relativi dati identificativi e catastali. Le stesse regole valgono non solo per i mutui frazionati e accollati, ma anche per quelli frazionati e non accollati, utilizzando l’apposito codice previsto per la cancellazione della quota di ipoteca frazionata.