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Chiarimenti in tema di documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati
Venerdì, 3 Dicembre , 2021

L’Agenzia delle Entrate ha dedicato la circolare n. 15/E del 26 novembre 2021 alla disciplina del transfer pricing ovvero, alla documentazione idonea al riscontro della conformità al principio di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati dalle società multinazionali, introdotta nel nostro ordinamento dall’articolo 26 del decreto legge n. 78/2010 convertito, con modificazioni, dalla legge n. 122/2010, a sua volta novellata dall’articolo 15 del decreto legislativo 24 settembre 2015 n. 158 recante la revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione della delega fiscale.

Negli anni la disciplina dei prezzi di trasferimento ha subìto una profonda rivisitazione. Il decreto 14 maggio 2018 del Mef ha stabilito le linee guida per l’applicazione della normativa sui prezzi di trasferimento e il direttore dell’Agenzia delle Entrate, con il provvedimento del 23 novembre 2020, ha attuato il precetto dell’articolo 8 del decreto citato, aggiornando i requisiti in base ai quali la documentazione predisposta dal contribuente possa essere considerata idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento.

Il documento di prassi amministrativa fornisce i chiarimenti in merito alla nuova disciplina concernente la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento praticati dalle multinazionali. La circolare tiene conto dei contributi inviati dagli operatori in esito alla consultazione pubblica terminata lo scorso 12 ottobre.

Richiamato il contesto normativo di riferimento, l’Agenzia approfondisce le finalità e la struttura della documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento praticati, con particolare riguardo ai contenuti dei documenti denominati Masterfile e Documentazione Nazionale.

Vengono illustrati gli aspetti relativi alla documentazione delle stabili organizzazioni e delle piccole e medie imprese. Si chiariscono i profili connessi alle forme, estensione e condizioni di efficacia della documentazione idonea e la documentazione da predisporre qualora il contribuente scelga l’approccio semplificato per valorizzare un’operazione infragruppo consistente nella prestazione di servizi di basso valore aggiunto. La circolare tratta, per ultimo, il tema della valutazione della documentazione idonea da parte dei soggetti addetti ai controlli.

La circolare richiama l’articolo 110, comma 7 del Tuir che disciplina il trattamento fiscale dei componenti di reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio nazionale che: direttamente o indirettamente controllano l’impresa; ne risultano controllate o sono controllate dalla medesima società che controlla l’impresa. Di recente tale norma è stata novellata, come anticipato, dall’articolo 59 del decreto legge n. 50/2017 e dal decreto del Mef 14 maggio 2018, per tener conto degli sviluppi della materia in ambito internazionale.

La tematica dei prezzi di trasferimento è infatti intimamente connessa con il fenomeno della doppia imposizione internazionale e, per tale motivo, l’Ocse ha codificato, nell’articolo 9 del Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni, il principio di libera concorrenza quale principio guida nell’ambito delle operazioni rientranti tra imprese associate residenti in due o più giurisdizioni fiscali differenti.

Tornando sul tema relativo alla documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati, la disciplina prevede che se il contribuente predispone, nei modi e nei termini di legge, la documentazione idonea e ne fornisce comunicazione all’Agenzia delle Entrate non subirà le sanzioni previste per l’infedele dichiarazione se gli organi di controllo la riterranno idonea a consentire il riscontro della conformità al valore di libera concorrenza. In assenza di tale documentazione trova applicazione la sanzione amministrativa commisurata alla maggiore imposta dovuta o alla differenza del credito utilizzato o parametrata alle ritenute non versate.

La norma che regolamenta il transfer pricing prevede sanzioni amministrative nel caso di rettifica del valore dei prezzi di trasferimento. In particolare quando si verifica una maggiore imposta o una differenza di credito o, ancora, quando si verifichi la non corretta applicazione delle aliquote convenzionali sul valore delle royalties e degli interessi attivi che eccede il valore di libera concorrenza previste per l’esercizio della ritenuta.

Le sanzioni amministrative previste vanno dal 90 al 180% della maggiore imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato o ancora dell'importo delle ritenute non versate. Tale sanzione non trova applicazione se nel corso dell’ispezione o della verifica il contribuente consegna agli organi di controllo la documentazione idonea indicata dall’Agenzia delle Entrate che permette il riscontro della conformità al valore di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente in possesso di tale documentazione deve darne apposita notizia all’Agenzia delle Entrate. In caso contrario trova applicazione la sanzione.

Non esiste un obbligo di predisposizione della documentazione sui prezzi di trasferimento, ma viene incentivata l’adesione al regime in un’ottica di adempimento spontaneo. Se il contribuente non trasmette la documentazione andrà incontro alle sanzioni previste per i casi di infedele dichiarazione delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive e di infedele dichiarazione dei sostituti d’imposta. Invece, se predispone e trasmette la documentazione con le modalità e i termini previsti dal provvedimento direttoriale e all’atto del controllo la mette a disposizione degli organi ispettivi, non sarà sanzionabile. Naturalmente la documentazione dovrà essere ritenuta idonea a consentire il riscontro della conformità al valore di libera concorrenza.

Come anticipato per beneficiare della disapplicazione delle sanzioni (penalty protection) in caso di verifica relativa ai prezzi di trasferimento praticati i contribuenti devono mettere a disposizione dell’Amministrazione finanziaria la documentazione composta dal Masterfile e dal Countryfile in grado di dimostrare che i prezzi applicati sono di libera concorrenza e che, pertanto, non c’è stata la volontà di spostare materia imponibile all’estero. Agli organi di controllo compete il compito di valutare l’idoneità della documentazione fornita.

Abbiamo detto che la documentazione è costituita da un documento, denominato Masterfile, che raccoglie informazioni relative alla multinazionale. A questo documento se ne affianca un altro, denominato Documentazione Nazionale, contenente informazioni concernenti le operazioni infragruppo relative all’entità locale.

Entrambi i documenti devono essere firmati dal legale rappresentante del contribuente o da un suo delegato, mediante firma elettronica con marca temporale da apporre entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi.

In merito ai termini di consegna della documentazione, la comunicazione del possesso della dichiarazione idonea può avvenire anche con la dichiarazione presentata entro 90 giorni dal termine ordinario di presentazione, sia essa tardiva oppure integrativa o sostitutiva di quella già presentata. Inoltre, il possesso della documentazione idonea può essere comunicato anche tardivamente avvalendosi dell’istituto della remissione in bonis.

Contenuto del Masterfile

Abbiamo già affermato che il Masterfile contiene informazioni relative al gruppo multinazionale e alle politiche in materia di prezzi di trasferimento nel loro complesso. Qualora il gruppo realizzi attività tra loro diverse e disciplinate da specifiche politiche di prezzi di trasferimento è possibile presentare più di un Masterfile. In questo modo viene documentata in maniera trasparente la politica dei prezzi di trasferimento così come l’omogeneità e la confrontabilità delle informazioni fornite.

Le multinazionali con struttura organizzativa, giuridica o operativa decentralizzata possono presentare il Masterfile riguardante la specifica divisione in cui opera l’entità locale. Se poi nel corso del controllo dovesse emergere la necessità di disporre di informazioni supplementari o integrative rispetto a quelle contenute nel Masterfile l’entità locale dovrà rendere disponibile alle attività di controllo i Masterfile riguardanti le altre divisioni del gruppo e le correlate politiche in materia di prezzi di trasferimento.

L’entità locale può presentare anche il Masterfile predisposto dal soggetto controllante diretto o indiretto, riguardante il gruppo nel suo complesso o la singola divisione in cui opera, a condizione che tale documento presenti una struttura e un contenuto informativo conforme all’Allegato I al Capitolo V delle Linee Guida Ocse.

Qualora il periodo d’imposta del soggetto estero controllante diretto o indiretto non risulti coincidente con quello dell’entità locale, la circolare ritiene possibile presentare il Masterfile predisposto dal soggetto controllante diretto o indiretto riferito al periodo d’imposta la cui data di chiusura precede quella del periodo d’imposta dell’entità locale.

Il Masterfile deve, innanzitutto, descrivere la struttura organizzativa del gruppo con schede illustrative e diagrammi di sintesi atti a rappresentare l’assetto giuridico e partecipativo del gruppo multinazionale e l’ubicazione geografica delle entità locali che lo compongono.

È necessaria una descrizione generale delle attività svolte dal gruppo, con particolare riferimento ai principali fattori di generazione dei profitti per il gruppo nel suo complesso, ai flussi delle operazioni, agli accordi per la prestazione di servizi infragruppo e ai principali mercati in cui il gruppo opera.

Il Masterfile si conclude con l’individuazione dei rapporti finanziari del gruppo multinazionale. A tal fine occorre allegare il bilancio consolidato del gruppo per il periodo d’imposta di riferimento e un elenco contenente anche una breve descrizione degli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento e dei ruling preventivi transfrontalieri, riguardanti la generalità delle operazioni poste in essere dal gruppo multinazionale, in corso di validità nel periodo d’imposta cui si riferisce la documentazione sui prezzi di trasferimento, sottoscritti con, o rilasciati dalle amministrazioni fiscali dei Paesi in cui il gruppo opera, descrivendo, per singolo Stato, oggetto, contenuti e periodi di validità.

Contenuto della Documentazione Nazionale

La Documentazione Nazionale è il documento che, integrando il Masterfile, contiene le informazioni specifiche relative alle operazioni infragruppo che l’entità locale intende documentare.

La Documentazione Nazionale deve articolarsi in capitoli, paragrafi e sottoparagrafi e deve contenere una illustrazione generale dell’entità locale. Bisogna poi procedere ad una descrizione dettagliata della struttura operativa, delle attività e della strategia imprenditoriale dell’entità locale.

In merito alla struttura operativa, occorre fornire l’organigramma, con l’indicazione del numero di risorse umane assegnate e la descrizione del ruolo svolto dai soggetti responsabili delle funzioni direttive locali. Nel paragrafo riguardante l’attività e la strategia imprenditoriale perseguita dall’entità locale, occorre specificare le strategie legate a particolari settori o mercati e se l’entità locale sia stata coinvolta o interessata da operazioni di riorganizzazione del gruppo o da trasferimenti di beni immateriali nel periodo d'imposta di riferimento o in quello precedente.

Occorre poi procedere a descrivere le operazioni infragruppo. Nella parte introduttiva del capitolo deve essere fornito un sommario delle operazioni e un quadro di dettaglio dei flussi delle operazioni e dei relativi importi. Nei paragrafi riguardanti le singole operazioni non marginali rispetto al totale delle operazioni infragruppo, invece, devono essere definiti con precisione la natura delle operazioni. Eventuali categorie omogenee di operazioni potranno essere trattate unitariamente.

Il contribuente ha la facoltà di descrivere anche le operazioni marginali rispetto al totale delle operazioni infragruppo in cui l’entità locale è coinvolta. Qualora il contribuente non si avvalga di tale facoltà, l’eventuale rettifica di operazioni marginali non beneficia di esimente sanzionatoria.

Nei paragrafi riguardanti le singole operazioni, o categorie omogenee di operazioni, che il contribuente intende descrivere, occorre fornire il quadro delle operazioni, l’analisi di comparabilità, il metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento delle operazioni, i risultati e le assunzioni critiche adottate nell’applicazione del metodo scelto.

Per le operazioni aventi ad oggetto royalties passive e interessi passivi, il relativo ammontare deve essere fornito secondo il criterio di competenza; tuttavia, al fine di valutare l’applicazione delle aliquote convenzionali sul valore delle royalties e degli interessi che eccede quello di libera concorrenza, in sede di controllo o di altra attività istruttoria l’entità locale deve fornire su richiesta l’ammontare dei pagamenti effettuati secondo il criterio di cassa.


(Vedi circolare n. 15 del 2021)

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